Fernando Neves
Advogado. Doutorando em Ciências Jurídicas com concentração em Direito Aduaneiro na PUC de Buenos Aires. Pós-graduado em Direito Aduaneiro pela Universidade Cândido Mendes
1. INTRODUÇÃO
Um dos temas mais melindrosos na confusa legislação do ICMS é a determinação da base de cálculo desse imposto na importação de mercadorias ou bens procedentes do exterior. Não bastasse o abusivo alargamento do conceito de “mercadorias”, uma vez que além da cobrança do tributo na importação de mercadorias (bens móveis destinados a atos de comércio), também é exigido o imposto na importação de bens por não contribuintes, não destinados a mercancia (que não são mercadorias), há ainda a avassaladora agregação à base de cálculo do ICMS de vários tributos, cobrando-se imposto sobre imposto, superpondo-se uns aos outros, haja vista que a base de cálculo do ICMS na importação, além do valor da mercadoria ou bem, é adicionada ainda do imposto sobre a importação, mais o imposto sobre produtos industrializados, mais o imposto sobre operações de câmbio, mais quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. Essas despesas aduaneiras são o objeto do presente estudo.
Há que se atentar para o sentido do conceito jurídico de Valor Aduaneiro, com fundamento no Acordo de Valoração Aduaneira do GATT, como é chamado o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) 1994, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e promulgado pelo Decreto nº 1.355/1994.
As chamadas Despesas Aduaneiras (custos aduaneiros) constituem aparentemente um conceito aberto – mas apenas aparentemente –, dando ensejo por isso à exacerbação da já agressiva e irracional sanha arrecadatória de alguns Estados, que se arrogam o direito de considerar como sendo de natureza aduaneira um rol imenso de despesas ou custos que nada têm a ver com a aduana (alfândega), inclusive custos verificados após o desembaraço aduaneiro.
Alguns Estados procedem assim de forma escancarada, fazendo constar expressamente em suas legislações que na base de cálculo do ICMS das importações devem ser incluídas “quaisquer despesas”, sejam ou não de natureza aduaneira. Outros Estados fazem o mesmo, porém de forma velada, não definindo expressamente o que sejam despesas aduaneiras, deixando a critério de seus fiscais avaliar, por métodos subjetivos particulares, o que cada um considere ou não como despesa aduaneira. Quem classifica a rubrica encontrada é o auditor fiscal, sem orientação legal efetiva por parte do fisco estadual.
Cabe louvar nesse sentido a legislação do Estado de Pernambuco, que, de forma exemplar, conceitua como despesas aduaneiras unicamente as importâncias devidas às repartições alfandegárias. Aqui bate o ponto!!!
Existe jurisprudência dos tribunais superiores pondo freio a esses absurdos, mas muitos Estados fazem vista grossa para ela, por saberem que muitos contribuintes não têm meios ou disposição para bater às portas das altas Cortes, pois o caminho processual para chegar lá é árduo e os procedimentos são custosos e cheios de armadilhas processuais.
A determinação da base de cálculo de um tributo requer precisão, segurança e clareza. Incorre em flagrante afronta ao princípio da segurança jurídica a lei que simplesmente, em aberto, mande incluir na base de cálculo do ICMS “quaisquer despesas aduaneiras” sem definir com clareza e precisão o que se deva considerar como despesa aduaneira, respeitada a matriz constitucional.
2. CONCEITO JURÍDICO DE VALOR ADUANEIRO
Valor Aduaneiro, base de cálculo do Imposto de Importação, é o valor da mercadoria importada, conforme definido no Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT 1979, também denominado Acordo de Valoração Aduaneira (ou, simplesmente, AVA-GATT), resultante da chamada Rodada Tóquio, assinado em Genebra em 12 de abril de 1979, com as alterações introduzidas na Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, cuja Ata Final foi assinada em Marrakesh em 12 de abril de 1994[1].
O Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT 1979, assinado em Genebra, foi aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 9/1981 e promulgado pelo Decreto nº 92.930/1986; quanto ao segundo acordo, a Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, assinada em Marrakesh, foi aprovada pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e promulgada pelo Decreto nº 1.355/1994, constituindo o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT 1994[2].
Na impossibilidade de aplicação do método do valor de transação, o valor aduaneiro será determinado conforme um dos métodos substitutivos previstos nos artigos 2, 3, 5, 6 e 7 do referido Acordo (parágrafo único do art. 2º da Instrução Normativa SRF 327/03).
Existem, portanto, princípios e critérios técnico-legais para se determinar o Valor Aduaneiro da mercadoria importada para efeito de incidência dos tributos, de modo que nem o contribuinte nem o fisco são livres para atribuir “qualquer valor” à revelia de tais princípios e critérios normativos.
A função da valoração aduaneira é precisamente esta: a fixação do montante que servirá de base de cálculo dos tributos devidos na importação. O conceito de Valor Aduaneiro deflui da interpretação do Acordo de Valoração Aduaneira do GATT, como é chamado de forma abreviada o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT 1994, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e promulgado pelo Decreto nº 1.355/1994. “GATT” é a sigla em inglês do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade), firmado em 1947, com o objetivo de harmonizar as políticas aduaneiras dos países signatários, dentre os quais o Brasil, constituindo um conjunto de normas e concessões tarifárias a serem observadas nas transações comerciais internacionais.
Acerca dessa questão, observa Roosevelt Baldomir Sosa[3] que, a fim de conciliar a natural divergência de interesses envolvidos na valoração das mercadorias, a comunidade internacional decidiu adotar um sistema que pudesse conjugar a realidade dos preços internacionais com a fixação adequada das bases de cálculo tributárias, de modo que todos os países signatários do Acordo passassem a seguir uma única metodologia. Para isso, frisa o citado autor, foi estabelecido o conceito de Valor Aduaneiro:
“Dito valor, ajustado por inclusões e exclusões, passa a ser utilizado com a implementação do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT), como base de cálculo tributária.”
É imperioso ainda, conforme salienta Sosa[4], que os países signatários do Acordo reconheçam a validade dos critérios, denominados no Acordo como “princípios gerais”, que se encontram prefigurados no artigo 1 do texto, e seus parágrafos.
Além desses critérios, devem os países signatários respeitar os princípios básicos do Acordo sobre o Valor Aduaneiro, derivados das negociações comerciais multilaterais que redundaram na elaboração do artigo VII do citado Acordo[5].
Valor Aduaneiro é um conceito tipicamente aduaneiro-tributário, e, de acordo com o artigo 15, parágrafo 1, alínea “a”, do Acordo em apreço, diz respeito ao valor da mercadoria importada para fins de incidência dos direitos aduaneiros.
O Valor Aduaneiro é obtido mediante métodos de valoração das mercadorias previstos no referido Acordo. Dispõe o artigo 1 que o Valor Aduaneiro de mercadorias importadas é o valor da transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, em uma venda para exportação para o país de importação, valor este que é ajustado em função das inclusões e exclusões previstas no artigo 8, sendo que o valor da transação tem sua aplicabilidade condicionada à não ocorrência de uma série de circunstâncias, especificadas no artigo 1 do Acordo[6].
Com base no artigo VII do Acordo de Valoração Aduaneira do GATT, o valor da transação da mercadoria importada corresponde ao pagamento total efetuado pelo importador. O vocábulo “total” poderia induzir o fisco – e esta é a questão levantada neste trabalho – a considerar que devesse ser adicionada ao Valor Aduaneiro toda e qualquer rubrica de despesa realizada em função da operação de importação. Porém o próprio Acordo já previne, por meio das Notas Interpretativas, que o preço efetivamente pago ou a pagar se refere exclusivamente às despesas inerentes à mercadoria enquanto é transportada, inclusive as despesas de embarque e desembarque, até o porto ou local da importação. Além destas, as rubricas referentes ao que pode ser adicionado ao valor da transação estão taxtivamente enumeradas no artigo 8 do Acordo, que, em conjunto, formam o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias adquiridas.
Nesse sentido, adverte Sosa[7], não compõem o Valor Aduaneiro outros pagamentos efetuados, assim como quaisquer dispêndios realizados pelo importador. Arremata esse autor:
“Depreende-se, pois, que a enumeração das inclusões ao valor aduaneiro – constante no precitado artigo 8 – tem caráter de enunciação taxativa e não meramente exemplificativa, de maneira que o entendimento do que seja pagamento total fique condicionado à observância desse critério.”
Em suma, existem dispêndios realizados pelo comprador que não compõem o valor da transação. O fundamento dessas assertivas encontra-se nas Notas Interpretativas – Notas ao artigo 1 do referido Acordo de Valoração Aduaneira do GATT.
As inclusões determinadas pelo artigo 8 do Acordo dizem respeito às seguintes rubricas:
a) Elementos suportados pelo comprador e não incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria:
a.1) Comissões e Corretagens a favor de agentes comissionados que tenham operado na qualidade de intermediários na transação, as chamadas Comissões de Vendas (artigo 8, parágrafo 1, alínea “a”, inciso I – Notas Interpretativas ao parágrafo 1, alínea “a”, inciso I, do artigo 8);
a.2) Embalagens e Recipientes que com as mercadorias formem um todo e delas não se possam destacar, bem como as embalagens que após o uso não sejam reaproveitáveis (artigo 8, parágrafo 1, alínea “a”, inciso II);
a.3) Mão de Obra e Materiais para Embalar empregados na preparação da mercadoria para embarque e transporte, tais como cintas metálicas, amarras, aposição de marcas e contramarcas, etc. (artigo 8, parágrafo 1, alínea “a”, inciso III);
b) Bens e Serviços Fornecidos pelo Comprador com o intuito de serem empregados na obtenção ou aperfeiçoamento da mercadoria a ser importada, devidamente apropriados na contabilidade de custos do importador (artigo 8, parágrafo 1, alínea “b” – Notas Interpretativas 2, 3 e 4 ao parágrafo 1, alínea “b”):
b.1) Materiais Fornecidos pelo Comprador e Incorporados às Mercadorias Importadas, compreendendo o fornecimento de matérias primas e insumos, bem como componentes, partes ou peças e quaisquer outros elementos que venham a compor o bem importado (artigo 8, parágrafo 1, alínea “b”, inciso I);
b.2) Moldes, Matrizes e Ferramentas Fornecidos pelo Importador e Utilizados na Obtenção da Mercadoria Importada, compreendendo o fornecimento de ferramentas, matrizes, moldes e modelos com o fim específico de produzir o bem a ser importado (artigo 8, parágrafo 1, alínea “b”, inciso II);
b.3) Materiais Fornecidos pelo Comprador e Consumidos na Produção das Mercadorias Importadas, compreendendo os chamados “produtos intermediários” (artigo 8, parágrafo 1, alínea “b”, inciso III);
b.4) Projetos de Engenharia, Design, Esboços e Outros Elementos Necessários à Produção das Mercadorias Importadas, envolvendo custos referentes a elementos não materiais (artigo 8, parágrafo 1, alínea “b”, inciso IV – Notas Interpretativas 2, 3, 4, 5, 6 e 7, parágrafo 1, inciso IV);
c) Royalties e Direitos de Licença (artigo 8, parágrafo 1, alínea “c”);
d) Resultados que Revertam ao Exportador em Função da Revenda, Cessão ou Utilização da Mercadoria Importada (artigo 8, parágrafo 1, alínea “d”);
e) Frete Internacional, Seguro e Outras Despesas de Colocação da Mercadoria Importada no local de importação, tais como carregamento, descarregamento e manuseio das mercadorias até o porto ou local da importação (artigo 8, parágrafo 2).
Por esses elementos, fica patente que o Acordo de forma alguma prevê a possibilidade de inclusão de dispêndios posteriores à entrega da mercadoria no porto ou local da importação.
E não custa pontuar que os tratados e convenções internacionais têm caráter impositivo – o art. 98 do CTN põe os tratados e convenções em patamar hierárquico superior ao da legislação interna, devendo ser observados pela legislação superveniente:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
Conforme já assinalado, o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT (ou Acordo de Valoração Aduaneira do GATT) foi aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 1994.
O referido Decreto nº 1.355/94, ao promulgar a Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, é taxativo ao afirmar que aquela diretriz será executada e cumprida inteiramente:
“Art. 1º A Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, apensa por cópia ao presente Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nele contém.”
Não se venha a argumentar que se trataria de um “decreto federal” e que portanto não estaria sujeito à observância pela legislação estadual. Não. O art. 98 do CTN não se refere à “legislação federal” e sim à “legislação interna”. As unidades federativas brasileiras dos três níveis de governo não podem descumprir os compromissos firmados pelo Estado Brasileiro com os demais Estados Soberanos.
Por conseguinte, conforme sustenta Paulo César Alves Rocha, “o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, devidamente aprovado pelo Congresso Nacional, possui status de “lei completar” estabelecendo normas fundamentais sobre valoração aduaneira no Brasil”[8].
A legislação federal brasileira, fiel ao Acordo do GATT, reitera que no cômputo do valor aduaneiro somente se incluam:
a) o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
b) os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada ao porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou ao ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; e
c) o custo do seguro da mercadoria durante as referidas operações.”
Essa é a previsão expressa do art. 77 do Regulamento Aduaneiro, Decreto nº 6.759/09.
Com efeito, ao cuidar da fixação do Valor Aduaneiro, o Decreto nº 6.759/09, em sintonia com a orientação emanada do Acordo do GATT, prevê em seu art. 77 (na redação dada pelo Decreto nº 7.213/10):
“Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7o, aprovado pela Decisão CMC no 13, de 2007, internalizada pelo Decreto no 6.870, de 4 de junho de 2009):
I – o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II – os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e
III – o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.” (grifamos)”
Em suma, pela interpretação do artigo VII do GATT, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e promulgado pelo Decreto nº 1.355/1994, em consonância com o art. 77 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/09), a base de cálculo dos tributos de importação é o Valor Aduaneiro, ou seja, o valor da mercadoria importada, mais custos e despesas de transporte e seguro, incorridos até a chegada da mercadoria no porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou no ponto de fronteira alfandegado. A expressão “até o porto ou aeroporto” (inciso I do referido art. 77) afasta a possibilidade de inclusão dos gastos a título, por exemplo, de Armazenagem, Capatazia, Estiva e Arqueação, haja vista que estas despesas ocorrem após a chegada da mercadoria no porto ou aeroporto.
3. INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS OU BENS – COMPETÊNCIA E MATRIZ CONSTITUCIONAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
A Carta Constitucional prevê, no art. 155, II, que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
………………………….
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”
Os contornos essenciais do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços são fixados no § 2º do referido art. 155. No que concerne especificamente à importação de mercadorias e bens do exterior, cumpre assinalar aqui os seguintes tópicos:
“§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
……………..
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
…………………..
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
……………….
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
……………….
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”
4. BASE DE CÁLCULO DO ICMS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS OU BENS
4.1 – NA LEI COMPLEMENTAR
O art. 13, V, da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº 114/2002, prevê:
“Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
………………………
V – na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;” (grifamos)
No presente estudo, a atenção é voltada precipuamente para a expressão “despesas aduaneiras”, contida na alínea “e” do inciso V.
Por ser o termo “Despesas Aduaneiras” um conceito por demais aberto, os fiscos estaduais tendem a considerar como tais algumas rubricas que absolutamente nada têm a ver com a aduana. São listados a seguir os custos que costumam ser tidos, indevidamente, como “Despesas Aduaneiras”:
– Armazenagem;
– Capatazia;
– Arqueação;
– Estiva e Desestiva;
– Comissões pagas aos agentes aduaneiros (despachantes aduaneiros);
– Desembaraço aduaneiro;
– Serviço do despachante;
– Desembolsados com despachante;
– Honorários do despachante;
– Taxa do S.D.A. – Sindicato dos Despachantes Aduaneiros;
– Serviço de LI (Licença de Importação);
– Cobrança de LI (Licença de Importação);
– Taxas do BL (Bill of Landing);
– Taxas locais do frete aéreo;
– Adicional de Tarifa Portuária (ATP);
– Adicional de Tarifa Aeroportuária (ATAERO);
– Taxa do Siscomex – Taxa de utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex);
– Direitos compensatórios;
– Remoção de mercadorias;
– Manuseio de contêiner;
– Movimentação com empilhadeiras;
– Paletização;
– Demurrage (sobrestadia do contêiner – reembolso por atraso na entrega da mercadoria: penalidade cobrada do importador ou contratante do container pelo tempo em que ele permanecer no país além do estabelecido entre as partes);
– Alvarengagem;
– Multas aplicadas no curso do despacho aduaneiro;
– Direitos antidumping;
– Amarração e a Desamarração de navio;
– Unitização e a Desconsolidação;
– Agente desconsolidador;
– Transporte rodoviário ou aéreo do porto até o destinatário;
– Serviços de Courrier;
– Despesas com cópias, cartórios e Correios.
Nesse sentido, será feita uma breve apreciação do tratamento tributário dado ao tema por alguns Estados, a saber: São Paulo, Rio de Janeiro, Espírito Santo, Paraná, Minas Gerais, Pernambuco e Bahia.
Por fim, será demonstrada a desconformidade da lei baiana com a jurisprudência dos tribunais.
4.2 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DE SÃO PAULO
O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, prevê no inciso IV do art. 37 que, nas importações, além dos Impostos de Importação, sobre Produtos Industrializados e sobre Operações de Câmbio, sejam incorporadas à base de cálculo do ICMS as “demais despesas aduaneiras”, sendo que o § 6º esclarece:
“§ 6.º – Para o fim previsto no inciso IV, entendem-se como demais despesas aduaneiras aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações.” (grifo nosso)
Por conseguinte, em São Paulo, apesar de o Regulamento pecar ao fazer uso da expressão “tais como”, exemplificando as diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações, em desatenção ao princípio da tipicidade, ao finalizar deixa claro que Despesas Aduaneiras são unicamente os valores efetivamente pagos à repartição alfandegária (RFB) até o momento do desembaraço da mercadoria (ou bem).
4.3 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
A legislação do Estado do Rio de Janeiro é similar à de São Paulo nesse aspecto: o RICMS/RJ, aprovado pelo Decreto nº 27.427/2000, prevê no art. 4º, V, que, nas importações, a base de cálculo do ICMS é o valor da mercadoria ou bem, mais o imposto de importação, mais o IPI, mais o imposto sobre operações de câmbio e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e Despesas Aduaneiras, sendo que o próprio dispositivo deixa claro que por Despesas Aduaneiras devem ser entendidos os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração.
Portanto, embora a legislação carioca, como a de São Paulo, empregue a expressão “tais como”, exemplificando os valores cobrados por diferenças de peso, erro na classificação fiscal e multas por infrações, fica claro que Despesas Aduaneiras são unicamente os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria (ou bem).
A redação do RICMS/RJ é esta:
“Art. 4º – A base de cálculo é:
……………….
V – no caso do inciso V, do Art. 3º, a soma das seguintes parcelas:
- o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no Art. 11;
2. imposto de importação;
3. imposto sobre produtos industrializados;
4. imposto sobre operações de câmbio;
5. quaisquer outros impostos, taxas, contribuições de despesas aduaneiras, assim entendidos os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração;” (grifo nosso)
4.4 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
No Estado do Espírito Santo, a redação originária do Decreto nº 1.090-R/2002 afinava-se pelo mesmo diapasão adotado por São Paulo e pelo Rio de Janeiro, porém uma alteração introduzida em janeiro de 2005 no Regulamento capixaba optou por tornar o texto impreciso. Com efeito, o art. 63, V, “c”, na redação originária, era a seguinte:
“e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim entendidos os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferença de peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração;” (grifo nosso)
Depois, ao ser alterada pelo Decreto nº 1.263-R, de 30/12/03, a redação passou a ser esta:
“e) quaisquer despesas aduaneiras;”
E com a alteração introduzida pelo Decreto nº 1.426-R, de 17/01/05, ficou assim:
“e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; (grifo nosso)
O legislador não se preocupou em definir quais seriam os “outros impostos”, nem o que seriam as tais “Despesas Aduaneiras”.
4.5 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO PARANÁ
No Paraná, o art. 8º, V, do Decreto nº 7.871/2017 dispõe que:
“Art. 8.º A base de cálculo do imposto é (art. 6º da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996):
………………….
V – na hipótese do inciso IX do “caput” do art. 7º deste Regulamento, a soma das seguintes parcelas:
a) valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 9º deste Regulamento;
b) Imposto de Importação – II;
c) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
d) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;” (grifo nosso)
Ao definir o que seriam as tais Despesas Aduaneiras, o § 8º do referido art. 8º assim dispõe:
“§ 8º Para os efeitos da alínea “e” do inciso V do “caput”, entende-se por despesas aduaneiras aquelas efetivamente pagas ou devidas até o momento do desembaraço da mercadoria ou do bem, tais como o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante – AFRMM, o Adicional de Tarifas Aeroportuárias – Ataero, a Contribuição sobre o Domínio Econômico – Cide, a taxa da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa, a taxa com Declaração de Trânsito Aduaneiro – DTA, a taxa do Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – Ibama, a taxa de Licença de Importação – LI, a taxa do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – Mapa, a taxa de utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex, e os direitos ‘antidumping’”. (grifo nosso)
Assim fazendo, o referido § 8º do art. 8º, em vez de esclarecer o alcance do inciso “e”, incorre em dois equívocos: primeiro, por omissão, ao dizer que Despesas Aduaneiras são aquelas efetivamente pagas ou devidas até o desembaraço da mercadoria ou bem, sem dizer a quem devam ser pagas (à repartição alfandegária), abrindo espaço à inclusão indevida de valores pagos a terceiros que não a aduana; segundo, por redundância, ao dar como exemplos de “Despesas Aduaneiras” a Contribuição sobre o Domínio Econômico (Cide) e várias taxas, que já integram o rol das rubricas “contribuições” e “taxas”.
4.6 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DE MINAS GERAIS
No Estado de Minas Gerais, o art. 43, I, do RICMS aprovado pelo Decreto nº 43.080/2002, na sua fúria draconiana para arrecadar a qualquer custo, o legislador manda incluir na base de cálculo do ICMS quaisquer despesas, “inclusive aduaneiras” (art. 43, I, d). Note-se que o legislador mineiro incorre em erro conceitual na exemplificação feita na alínea “e” (art. 43, I, “e”): depois de mencionar “outros impostos, taxas ou contribuições”, faz uso da expressão “tais como”, citando três adicionais que poderiam até ser Despesas Aduaneiras, porém jamais teriam natureza de “impostos, taxas ou contribuições”, em função do termo “tais como”.
Eis o teor do citado dispositivo:
“Art. 43. Ressalvado o disposto no artigo seguinte e em outras hipóteses previstas neste Regulamento e no Anexo IV, a base de cálculo do imposto é:
I – na entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, observado o disposto nos §§ 1º a 3º do artigo 47 deste Regulamento, o valor constante do documento de importação, acrescido:
a) do valor do Imposto de Importação;
b) do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados;
c) do valor do Imposto sobre Operações de Câmbio;
d) de quaisquer despesas, inclusive aduaneiras, cobradas ou debitadas ao adquirente no controle e desembaraço da mercadoria, ainda que venham a ser conhecidas somente após o desembaraço;
e) de quaisquer outros impostos, taxas ou contribuições, tais como:
e.1) Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM);
e.2) Adicional de Tarifa Portuária (ATP);
e.3) Adicional de Tarifa Aeroportuária (ATAERO);” (grifo nosso)
4.7 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DE PERNAMBUCO
Em termos de clareza, a legislação pernambucana é primorosa nesse aspecto: de acordo com o art. 12, VI, “f”, da Lei nº 15.730/16, despesas aduaneiras são “assim consideradas as importâncias devidas às repartições alfandegárias”:
“Art. 12. A base de cálculo do imposto é:
………………………
VI – na hipótese de mercadoria ou bem importados do exterior, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observando-se
……………………
b) o Imposto de Importação;
c) o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
d) o imposto sobre operações de câmbio;
e) o valor do ICMS devido na operação; e
f) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim consideradas as importâncias devidas às repartições alfandegárias; (grifo nosso)
4.8 – NA LEGISLAÇÃO DO ESTADO DA BAHIA
Na Bahia, o novo “Regulamento” é omisso quanto à base de cálculo e outros pontos, devendo o intérprete recorrer ao texto da lei. A base de cálculo do ICMS na importação de mercadorias e bens procedentes do exterior é prevista na alínea “e” do inciso VI do art. 17 da Lei nº 7.014/96. Prevê esse dispositivo que na importação a base de cálculo do ICMS é formada pelo valor da mercadoria ou bem, mais o imposto sobre a importação, mais o IPI, mais o imposto sobre operações de câmbio, somado tudo isso a
“e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras cobradas ou debitadas ao adquirente, relativas ao adicional ao frete para renovação da marinha mercante, armazenagem, capatazia, estiva, arqueação e multas por infração.” (grifamos)
5. DESCONFORMIDADE DA LEI BAIANA COM O ACORDO DO GATT E COM A JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS
Sendo o Estado brasileiro considerado constitucionalmente um Estado Democrático de Direito (art. 1º da Constituição), é forçoso reconhecer-se como direito subjetivo fundamental do contribuinte a certeza sobre o que o Estado pretende exigir a título de tributo, haja vista o insistente emprego de conceitos indeterminados e ambíguos.
Além do requisito de certeza quanto aos seus enunciados, em nome do princípio da segurança jurídica, a norma tributária deve obediência ao protoprincípio da estrita legalidade.
Será demonstrado neste trabalho que a lei baiana não respeita o Acordo do GATT no que concerne à observância do conceito de valor aduaneiro e ignora a jurisprudência dos tribunais brasileiros em reiterados julgados que serão abordados pontualmente.
É ocioso assinalar que não é o nome que se dá a determinada figura que determina o regime a ser adotado, e sim a sua real natureza jurídica. Atente-se nesse sentido para o preceito do inciso I do art. 4º do CTN, segundo o qual “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei”.
Eis a redação do art. 17, VI, da Lei nº 7.014/96:
“Art. 17. A base de cálculo do imposto é:
…………………….
VI – na hipótese do inciso IX do art. 4º, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante nos documentos de importação, observado o disposto no art. 18;
b) o imposto sobre a importação;
c) o imposto sobre produtos industrializados;
d) o imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras cobradas ou debitadas ao adquirente, relativas ao adicional ao frete para renovação da marinha mercante, armazenagem, capatazia, estiva, arqueação e multas por infração;” (grifos nossos)
Em virtude da redação imprópria e contraditória dessa alínea “e”, avultam várias dúvidas:
Em primeiro lugar, considerando-se a especificação dos impostos explicitados nas alíneas “b”, “c” e “d” do inciso VI do art. 17 da supracitada lei, e em face da expressão “quaisquer outros impostos” constante na alínea “e”, sendo inquestionável que a determinação da base de cálculo de tributo exige precisão e clareza, indaga-se: quais são esses “outros impostos”?Não se olvide que o STF já sinalizou quanto à impropriedade de inclusão de um tributo na base de cálculo de outro.
Também é duvidosa a menção na alínea “e” ao termo “taxas”, pois juridicamente taxas são uma espécie do gênero tributos, porém, por imprecisão terminológica, existe uma infinidade de dispêndios impropriamente designados como “taxas”, o que leva os agentes do fisco a pretender incluir na base de cálculo do imposto de importação despesas designadas indevidamente como “taxas” mas que na verdade não são taxas.
Não se deve confundir taxa com tarifa. Juridicamente, taxa é o tributo cobrado pelo Estado em razão do exercício regular do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Já a tarifa é o preço de um serviço regulado pelo Estado, sem caráter vinculado, prestado pelo próprio Estado ou por empresa privada.
Porém, não obstante essa distinção técnico-jurídica, é fato notório que na linguagem popular e até mesmo em instrumentos normativos elaborados sem o devido rigor e cuidado, inclusive em leis, costuma-se empregar impropriamente o termo “taxa” para designar qualquer percentagem, valor, encargo ou cota, muitas vezes designando-se como “taxa” o que na verdade é uma tarifa ou um preço público. Tendo em vista que a determinação da base de cálculo de tributo exige precisão e clareza, indaga-se: quais são as taxas, em sentido estritamente jurídico, que devem ser adicionadas à base de cálculo do ICMS na importação?
Além disso, considerando-se a menção, na referida alínea “e”, ao termo “contribuições”, e uma vez que esse termo é ambíguo, pois, além de compreender as contribuições de melhoria e as contribuições especiais – espécies do gênero tributos –, também designam em linguagem popular quaisquer auxílios, subsídios ou colaborações, impondo-se portanto o devido esclarecimento, tendo em vista que a determinação da base de cálculo de tributo exige precisão e clareza, cumpre indagar-se: quais são as contribuições, em sentido estritamente jurídico, que devem ser adicionadas à base de cálculo do ICMS na importação?
A questão central tem por fulcro a expressão “despesas aduaneiras” (leia-se: custos aduaneiros). Tendo em vista que, de acordo com a redação confusa da referida alínea “e”, as tais “despesas aduaneiras” seriam as “relativas ao Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante, Armazenagem, Capatazia, Estiva, Arqueação e Multas por Infração”, há que se façam algumas considerações para pôr em ordem as coisas.
De plano, há uma flagrante redundância, pois é fora de dúvida que o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) já está compreendido na rubrica “contribuições”, por ter natureza jurídica de contribuição parafiscal de intervenção no domínio econômico.
Com relação às demais despesas (custos), tais como Armazenagem, Capatazia, Estiva e Arqueação, a interpretação que se impõe é que, como a lei está se referindo a despesas aduaneiras, somente devem ser consideradas como despesas “aduaneiras” aquelas que são pagas à “aduana” (RFB), ou seja, à repartição alfandegária. Não se devem confundir Despesas Portuáriascom Despesas Aduaneiras. Em face disso, a primeira conclusão a que se chega é que a Armazenagem e a Capatazia não devem integrar a base de cálculo do ICMS na importação, por não constituírem juridicamente “Despesas Aduaneiras”.
Este entendimento tem amparo na jurisprudência do STJ quanto à impossibilidade de inclusão do custo dos serviços de Capatazia no conceito de Valor Aduaneiro.
A Capatazia é a tarifa devida pela movimentação e manuseio das mercadorias, e é quantificada em razão do peso bruto por embalagem ou por unidade, quando desembalada, e pela natureza da mercadoria.
A impossibilidade de inclusão da tarifa de Capataziano cômputo do Valor Aduaneiro é enfatizada pelo STJ nas decisões a seguir:
a) Decisão da 1ª Turma do STJ no REsp 1.239.625/SC:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. DESPESAS DE CAPATAZIA. INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE.” (grifo nosso)
b) Decisão da 1ª turma do STJ no AgInt no REsp 1.566.410/SC:
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. DESPESAS DE CAPATAZIA. INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE.” (grifo nosso)
c) Decisão da 2ª Turma do STJ no REsp 1.528.204/SC:
“RECURSO ESPECIAL. ADUANEIRO. TRIBUTÁRIO. CONCEITO DE VALOR ADUANEIRO.IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO DO CUSTO DOS SERVIÇOS DE CAPATAZIA PRESTADOS NO PAÍS DE IMPORTAÇÃO APÓS A CHEGADA NO PORTO OU LOCAL DE IMPORTAÇÃO.” (grifo nosso)
d) Decisão da 2ª Turma no AgRg no REsp 1.434.650/CE:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. DESPESAS COM MOVIMENTAÇÃO DE CARGA ATÉ O PÁTIO DE ARMAZENAGEM (CAPATAZIA). INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. ART. 4º, § 3º, DA IN SRF 327/2003. ILEGALIDADE.” (grifo nosso)
e) Decisão da 2ª Turma no AgInt no REsp 1.642.020/SC:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. DESPESAS COM MOVIMENTAÇÃO DE CARGA ATÉ O PÁTIO DE ARMAZENAGEM (CAPATAZIA). INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. ART. 4º, § 3º, DA IN SRF 327/2003. ILEGALIDADE.” (grifo nosso)
Esse mesmo entendimento do STJ é extensivo à Armazenagem, que não é despesa aduaneira, pois a Armazenagem não é paga à aduana. A Armazenagem é paga à concessionária ou arrendatária do porto ou aeroporto pelo serviço de armazenamento, guarda e controle da mercadoria em armazém, silo ou pátio alfandegado, sendo quantificada em função do valor, da natureza da mercadoria, do tempo de armazenamento e outras condições. A Armazenagem é portanto uma despesa portuária, tendo a natureza de preço público: não é imposto; não é taxa; não é contribuição; e não é despesa aduaneira, pois não é paga à repartição aduaneira, não é paga à alfândega – é uma tarifapaga a terceiro. Citem-se nesse sentido os seguintes julgados:
a) Decisão do TRF-3 – Apelação em MS 7410 AMS 11884 SP 89.03.011884-7:
“Ementa: DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INOMINADO (ART, 557, § 1º, DO CPC). TAXA DE ARMAZENAGEM. PREÇO PÚBLICO. DESINTERESSE PELO SERVIÇO. DESOBRIGATORIEDADE DO RESPECTIVO PAGAMENTO. 1. A Taxa de Armazenagem tem natureza jurídica de preço público. 2. O desinteresse pelo serviço implica na sua inexigibilidade. 3. Jurisprudência sedimentada sobre o tema. (RE nº 95521/SP, Rel. Min. SOARES MUÑOZ, DJU de 26/02/82, p. 1291; RESP Nº 115783, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO NORONHA, DJU de 13/12/04, p.272; RESP Nº 205178, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJU de 24/03/03, p. 166; RESP Nº 185927, Rel. Min. HÉLIO MOSIMANN, DJU de 01/02/99, P. 171; AGRESP Nº 242088, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJU de 15/05/00, p. 143.). 4. Agravo inominado desprovido.” (grifo nosso)
b) Decisão da 1ª Turma do STJ no REsp 77.694/BA – 1995/0055080-6:
“RECURSO ESPECIAL. TAXA DE ARMAZENAGEM E CAPATAZIA. ICMS – NÃO SE INCLUI NA BASE DE CALCULO DO ICMS AS TAXAS DE ARMAZENAGEM E CAPATAZIA. DECISÃO IMPUGNADA QUE JULGOU VALIDO ATO LOCAL, MAS CONTESTADO EM FACE DE LEI FEDERAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO PELA LETRA B E PROVIDO.”
Resumo Estruturado:
“IMPOSSIBILIDADE, INCLUSÃO, TARIFA DE ARMAZENAGEM E CAPATAZIA, BASE DE CALCULO, ICMS, PREVALENCIA, LEI FEDERAL, INAPLICABILIDADE, INSTRUÇÃO NORMATIVA, BA.” (grifos nossos)
c) Decisão da 5ª Câmara Cível do TJ do Estado do Rio de Janeiro na Apelação Cível nº 0053985-61.2009.8.19.0001:
“Ementa: Apelação cível. Tributário. Embargos à execução fiscal. ICMS incidente sobre importações. Auto de infração lavrado pela não inclusão na base de cálculo das despesas com capatazia e armazenagem. Fato gerador do ICMS que, na importação, ocorre com o desembaraço aduaneiro, neste incluídas as despesas aduaneiras. Despesas com capatazia e armazenagem que, por não decorrerem de atividades relacionadas com o processo de desembaraço e nem serem devidas à Fazenda Nacional, não se caracterizam como despesas aduaneiras. Impossibilidade de inclusão na base de cálculo do ICMS. Autuação que, modificando a base de cálculo do imposto, incorreu em indevida majoração. Violação do princípio da legalidade tributária. Atividades sujeitas ao imposto sobre serviços (ISS). Honorários advocatícios. Cabimento com base no princípio da causalidade. Fazenda Pública vencida. Fixação do quantum com base na apreciação equitativa pelo juiz dos parâmetros qualitativos do trabalho profissional. Valor razoável fixado na forma do § 4º do art. 20 do CPC/73. Manutenção da sentença. Desprovimento do recurso.” (grifos nossos)
d) Decisão do TATE de Pernambuco no AI SF 005.00087/96-2 (TATE 12646/96-2) Acórdão 1389/96 (2) 1º TJ:
“EMENTA: ICMS. Despesas Aduaneiras. Valores pagos à Infraero a título de armazenagem não constituem em despesas aduaneiras. Auto improcedente. A 1º TJ/TATE, em julgamento de processo por competência originária, nos termos da Lei 11.289/95, considerando que, o que caracteriza uma despesa como aduaneira não é apenas o fato de ela ser paga antes do desembaraço da mercadoria, mas também o fato de ela ser para efetivamente à repartição alfandegária (art. 14, § 11 do RICMS); considerando que a repartição alfandegária, ou ADUANA, é a repartição oficial a que se atribui a função de aplicar as leis referentes à importação e exportação de mercadorias, considerando que a Infraero, a quem foram pagas as despesas de armazenagem, não é repartição alfandegária; considerando que a denúncia descrita na inicial não foi comprovada, acorda por unanimidade de votos, em julgar improcedente o Auto acima indicado. Reexame Necessário não cabível, por força do Decreto 18845/95.” (grifos nossos)
(In Ementário do ICMS – PE, Moysés Chahade Filho, Editora Nossa Livraria, Recife, 1997, ementa 469, pag. 182).
Sustenta-se, também, o entendimento de que, do mesmo modo que a Armazenagem e a Capatazia, também não são Despesas Aduaneiras os valores pagos a título de Estiva e Arqueação, pois não são pagos à aduana (alfândega/RFB).
Tais conceitos são obtidos nos incisos I, II e III do § 1º do art. 40 da Lei dos Portos (Lei nº 12.815/13), e, de acordo com o “caput”, trata-se de trabalhos realizados por trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo indeterminado e por trabalhadores portuários avulsos. Os valores não são pagos à aduana, e portanto não são despesas aduaneiras.
Para a boa compreensão, deve-se ter presentes certos conceitos básicos, tais como[9]:
a) operador portuário – pessoa jurídica pré-qualificada para exercer as atividades de movimentação de passageiros ou movimentação e armazenagem de mercadorias, destinadas ou provenientes de transporte aquaviário, dentro da área do porto organizado (Lei nº 12.815/2013, art. 2º, XIII);
b) porto organizado – bem público construído e aparelhado para atender a necessidades de navegação, de movimentação de passageiros ou de movimentação e armazenagem de mercadorias, e cujo tráfego e operações portuárias estejam sob jurisdição de autoridade portuária (art. 2º, I);
c) depositário – armazém geral ou terminal de contêineres que armazena a mercadoria a ser embrcada ou desembarcada, ficando responsável por ela durante esse tempo;
d) terminal de contêiner – empresa que aluga espaço em pátio ao ar livre para armazenagem de cofres de carga;
e) despachante aduaneiro – profissional, registrado na Secretaria da Receita Federal, que pode representar, perante a Receita, o importador ou o exportador no desembaraço de suas mercadorias;
f) comissária de despachos – empresa que, representando terceiros, realiza o despacho de mercadorias, substabelecendo a despachante aduaneiro, por procuração, o serviço de despacho propriamente dito;
g) despacho aduaneiro – procedimento fiscal mediante o qual é feita a verificação da exatidão dos dados declarados pelo importador ou exportador em relação à mercadoria, documentos e legislação aplicável, com vistas ao desembaraço aduaneiro, procedimento este que compete ao Ministério da Fazenda, por intermédio das repartições aduaneiras.
Armazenagem é a despesa – preço público – que o importador paga à concessionária do porto pelo serviço de armazenagem da mercadoria. Pelas normas aduaneiras, a mercadoria fica armazenada em local alfandegado à espera da liberação (se importada) ou do embarque (se a exportar). O depositário cobra o serviço de Armazenagem levando em conta, dentre outros fatores, o tempo de duração, a área ocupada e o tipo de mercadoria, de modo semelhante ao cálculo do preço de transporte.
Capatazia é a atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, desde o recebimento até a manipulação, arrumação e entrega, inclusive o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário.
Estiva é a atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo, arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando realizados com equipamentos de bordo.
Arqueação é o método ou critério de pesagem ou de determinação da quantidade de produto a granel segundo a capacidade volumétrica do reservatório da embarcação, atividade relacionada à conferência de carga.
Em suma, nem a Armazenagem, nem a Capatazia, nem a Estiva, nem a Arqueação constituem despesas aduaneiras. Somentre são despesas aduaneiras aquelas que são pagas mediante DARF. É de sabença geral que Armazenagem, Capatazia, Estiva e Arqueaçãonão são pagas mediante DARF.
Também não constituem Despesas Aduaneiras, por não serem pagas à repartição alfandegária, não sendo também pagas mediante DARF: Comissões dos Agentes Aduaneiros (despachantes aduaneiros), Desembaraço Aduaneiro, Serviço do Despachante, Desembolsados com Despachante, Honorários do Despachante, Taxa do S.D.A. (Sindicato dos Despachantes Aduaneiros), Serviço de LI (Licença de Importação), Cobrança de LI (Licença de Importação), Taxas do BL (Bill of Landing), Taxas Locais do Frete Aéreo), Adicional de Tarifa Portuária (ATP), Adicional de Tarifa Aeroportuária (ATAERO), Taxa do Siscomex (Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex), Direitos Compensatórios, Remoção de Mercadorias, Manuseio de Contêiner, Movimentação com Empilhadeiras, Estiva e Desestiva, Paletização, Demurrage (sobrestadia do contêiner – reembolso por atraso na entrega da mercadoria – penalidade cobrada do importador ou contratante do container pelo tempo em que ele permanecer no país além do estabelecido entre as partes), Alvarengagem, Multas Aplicadas no Curso do Despacho Aduaneiro, Direitos Antidumping, Amarração e Desamarração de Navio, Unitização e Desconsolidação, Agente Desconsolidador, Transporte Rodoviário ou Aéreo do Porto até o Destinatário, Serviços de Courrier, Despesas com Cópias, Cartórios e Correios.
A jurisprudência é pacífica neste sentido:
a) Em seu voto no julgamento do REsp1.131.734/MG (2009/0060184-6, pontuou o Ministro HERMAN BENJAMIN:
“… a jurisprudência, tanto do Superior Tribunal de Justiça, quando deste eg. Tribunal de Justiça, reconhecendo a arbitrariedade do legislador, pacificou o entendimento de que somente pode integrar as despesas aduaneiras, para fins de inclusão na base de cálculo do ICMS, aquelas recolhidas diretamente à Repartição Fazendária, e não aquelas pagas a particulares, para auxiliar no desembaraço”. (grifos nossos)
O Recurso Especial foi conhecido parcialmente e improvido, mantendo-se adecisão recorrida, cuja ementa é a seguinte:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICOS. PRESTADOR DE SERVIÇOS NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. FATO GERADOR OCORRIDO APÓS A EC 33/2001. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. DESPESAS ADUANEIRAS. INCLUSÃO DEVIDA SOMENTE DAQUELES CUSTOS PAGOS DIRETAMENTE À REPARTIÇÃO FAZENDÁRIA.” (grifos nossos)
b) De acordo com a decisão do STJ no REsp 41.199/SP, Despesas Aduaneiras são unicamente estas: diferença de peso, classificação fiscal e multas por infração:
“TRIBUTARIO. ICM. FATO GERADOR. MOMENTO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. O PRINCIPIO DE ESTRITA LEGALIDADE IMPÕE QUE A LEI INSTITUIDORA DO TRIBUTO DESCREVA O FATO JURIDICO E OS DEMAIS REQUISITOS PRESCRITORES DA RELAÇÃO OBRIGACIONAL. A ENUMERAÇÃO CONSTANTE DO DECRETO N. 17.727, DE 1981 (ART. 27, PARAGRAFO 10) É TAXATIVA, ENTENDENDO-SE COMO DESPESAS ADUANEIRAS, A DIFERENÇA DE PESO, CLASSIFICAÇÃO FISCAL E MULTAS POR INFRAÇÕES. A INCLUSÃO DE OUTROS VALORES IMPLICARIA, “IPSO FACTO”, NA ALTERAÇÃO DA BASE DE CALCULO DO ICM, TORNANDO MAIS ONEROSO O TRIBUTO, SEM A EXPRESSA PREVISÃO LEGAL. O ICM TEM COMO FATO GERADOR A ENTRADA EM ESTABELECIMENTO COMERCIAL, INDUSTRIAL OU PRODUTOR, DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR (PELO TITULAR DO ESTABELECIMENTO). A FAZENDA E DEFESO A ESCOLHA DE OUTRO MOMENTO PARA A CONVERSÃO DA TAXA DE CAMBIO (EM CRUZEIROS), SENÃO O CORRESPONDENTE AO FATO GERADOR. RECURSO IMPROVIDO. DECISÃO INDISCREPANTE.” (grifo nosso)
c) Julgado do Conselho de Recursos Fiscais, do Estado da Paraíba, no Processo nº CRF 284/2000 – Acórdão nº 6.077/2000, em decisão unânime de 01-12-2000, sentenciou que somente deverão fazer parte da base de cálculo do ICMS-Importação as despesas denominadas de aduaneiras, entendendo-se como tais aquelas que são pagas à Repartição Alfandegária através de DARF:
“DESPESAS ADUANEIRAS – Iliquidez do Crédito Tributário – Nulidade.
A certeza, por si só, não atesta a robustez do crédito tributário. A certeza diz respeito à existência de direito em si mesmo, enquanto a liquidez indica o “quantum”, a aferição matemática do montante da dívida. “In casu”, a falta de solidez do crédito se deu em virtude da inclusão de diversas despesas como aduaneiras, visto ser cediço, conforme jurisprudência dominante, que as despesas aduaneiras são aquelas que efetivamente são pagas à Repartição Alfandegária, por meio de DARF, tendo a Fazenda Nacional como beneficiária.” (grifos nossos)
6. CONCLUSÃO
À luz da jurisprudência assinalada, as despesas incorridas pelo importador após a chegada das mercadorias ou bens ao porto, pagas a terceiros que não a aduana (RECEITA FEDERAL DO BRASIL), a título de Armazenagem, Capatazia, Estiva e Arqueação, não devem integrar a base de cálculo do ICMS devido na importação, por não se tratar de “Despesas Aduaneiras”, tanto assim que não são pagas mediante DARF, e por conseguinte não devem ser incluídas na base de cálculo daquele imposto nas operações futuras.
Esse entendimento coaduna-se com a interpretação do artigo VII do Acordo de Valoração Aduaneira do GATT, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30/1994 e promulgado pelo Decreto no 1.355/1994, em consonância com o art. 77 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/09), segundo o qual a base de cálculo dos tributos de importação é o Valor Aduaneiro, ou seja, o valor da mercadoria importada, mais custos e despesas de transporte e seguro, incorridos até a chegada da mercadoria no porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou no ponto de fronteira alfandegado. A expressão “até o porto ou o aeroporto” (inciso I do referido art. 77 do Decreto nº 6.759/09) afasta a possibilidade de inclusão dos gastos com Armazenagem, Capatazia, Estiva e Arqueação, haja vista que estas despesas ocorrem após a chegada da mercadoria no porto ou aeroporto.
Se o fato já ocorreu, é natural que, diante da ilegalidade da exigência da inclusão de tais despesas de Armazenagem, Capatazia, Estiva e Arqueação entre outras na base de cálculo do ICMS, possam os contribuintes calcular os valores do imposto pagos indevidamente nos últimos 5 anos e requerer a sua restituição, devidamente corrigida monetariamente.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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CAPARROZ, Roberto. Comércio Internacional e Legislação Aduaneira. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2014, 959 p.
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MEDEIROS, Eduardo Raposo. O Direito Aduaneiro – Sua Vertente Internacional. Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas da Universidade de Técnica de Lisboa, 1985.
MELO, José Eduardo Soares de. A Importação no Direito Tributário – Impostos, Taxas, Contribuições. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2003, 218 p.
MOURA, Caio Roberto Souto de. Poder de Polícia Aduaneira e os Procedimentos Especiais de Controle Aduaneiro. São Paulo: Fiscosoft Editora,2012. 176 p.
ROCHA, Paulo César Alves. Valoração Aduaneira no Brasil. São Paulo: Aduaneiras, 2000, 137 p.
SOSA, Roosevelt Baldomir. Valor Aduaneiro – Comentários às Novas Normas de Valoração Aduaneira no âmbito do Mercosul. 1ª reimpressão. São Paulo: Aduaneiras, 1999, 163 p.
WERNECK, Paulo. Comércio
Exterior & Despacho Aduaneiro. 3 ed. Curitiba: Juruá, 2001, 311 p.
[1] Art. 2º da Instrução Normativa SRF 327/2003.
[2] WERNECK, Paulo. Comércio Exterior & Despacho Aduaneiro. 3 ed. Curitiba: Juruá, 2001, p. 59. ROCHA, Paulo César Alves. Valoração Aduaneira no Brasil. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 7/16. BELZ, Durcio. “O Controle do Valor Aduaneiro da Importação”, in: LEÃO, Gustavo Junqueira Carneiro, e ARAUJO, Renata Alcione de Faria Villela de (Coordenadores). Direito Aduaneiro e Tributação Aduaneira. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2017, p. 129-130.
[3] SOSA, Roosevelt Baldomir. Valor Aduaneiro – Comentários às Novas Normas de Valoração Aduaneira no âmbito do Mercosul. 1ª reimpressão. São Paulo: Aduaneiras, 1999, p. 20.
[4] Idem, ibidem, p. 21/24.
[5] MEDEIROS, Eduardo Raposo. O Direito Aduaneiro – Sua Vertente Internacional. Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas da Universidade de Técnica de Lisboa, 1985, p. 131.
[6] WERNECK, Paulo, ob. cit., p. 59/61. MELO, José Eduardo Soares de. A Importação no Direito Tributário – Impostos, Taxas, Contribuições. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2003, p. 50/60. BELZ, Durcio, ob. cit., p. 130/145. CAPARROZ, Roberto. Comércio Internacional e Legislação Aduaneira. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 519/521 e 529/566.
[7] SOSA, Roosevelt Baldomir, ob. cit. p. 39.
[8] ROCHA, Paulo César Alves, ob. cit., p. 11.
[9] WERNECK, Paulo, ob. cit., p. 13/18.
